A mi juicio la respuesta es claramente negativa, si bien no
puede obviarse la existencia de algunas opiniones doctrinales abiertamente
contrarias a esta conclusión, así como un acatamiento en los hechos,
difícilmente cuantificable pero perceptible en la práctica, del criterio
expresado por la Dirección General de Tributos. De hecho, este centro directivo
ha manifestado expresamente que sí han de vincular sus contestaciones a las
entidades locales (contestación de 27 de julio de 2018, V2258-18). Así pues,
cumple argumentar suficientemente mi postura, tal y como haré a continuación.
En primer lugar, debe recordarse cuál es la naturaleza y la
función de esta figura. Como he sostenido en un reciente trabajo, las
contestaciones a las consultas tributarias no son disposiciones de carácter
general, que innovan el ordenamiento jurídico y son de obligado cumplimiento
para todos, sino una especie singular de instrucciones jerárquicas a las que se
les dota de determinados efectos ad extra con el único propósito de garantizar
la seguridad jurídica del consultante. Por tanto, la contestación solo
vinculará a quienes pueda obligar la Dirección General de Tributos mediantes
instrucciones, esto es, a los órganos de aplicación de los tributos estatales.
Para que estuvieran obligados los órganos autonómicos o
locales habría de cumplirse alguna de estas dos situaciones: o bien que las
contestaciones a las consultas tuvieran rango reglamentario, o bien que los
órganos autonómicos y locales estuvieran jerárquicamente subordinados a la Dirección
General de Tributos. Como ya se ha dicho, no se cumple ninguna de las dos
condiciones, por lo que, como consecuencia del actual sistema de fuentes y del
reparto de competencias constitucionalmente establecido, no cabe en ningún caso
defender que dicho centro directivo puede dictar disposiciones de carácter
general ni órdenes jerárquicas a los órganos de aplicación de los tributos
autonómicos o locales, con la excepción de que se trate de supuestos estrictos
de delegación de competencias.
En efecto, en apoyo de mi tesis se puede invocar la
literalidad del art. 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (“LGT”) donde se dice que las consultas tributarias escritas tendrá
efectos vinculantes “para los órganos y entidades de la Administración
tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el
consultante”. Elocuentemente el legislador ha optado por referirse en singular
a “laAdministración tributaria”, lo cual denota que se está ordenando su
aplicación singular a una única Administración, ya que en otros artículos, por
el contrario, sí se ha utilizado el plural para indicar que el precepto en
cuestión será de aplicación “a todas las Administraciones tributarias” (art. 1
LGT).
Tribunal Supremo
La interpretación que aquí defiendo también fue refrendada
hace décadas por el Tribunal Supremo. En particular, el Alto Tribunal analizó
la posible aplicación del criterio expuesto por el Ministerio de Hacienda a un
tributo municipal. El órgano judicial fundó su criterio, al igual que he hecho
anteriormente, tanto en consideraciones de reparto constitucional de
competencias como en otras relacionadas con la naturaleza jurídica de las
consultas. Así, sostuvo que la “autonomía municipal que la Constitución proclama,
priva de valor alguno a la contestación que el Ministerio de Hacienda dio a la
consulta que le fue formulada por la entidad mercantil(…), ya que dichas
consultas podrán ser vinculantes para la Administración cuando se refieran a
Impuestos estatales y se hagan en los términos del(…) pero no pueden en ningún
caso vincular a aquellas otras entidades que tienen una cierta potestad
impositiva -como son los Ayuntamientos, según el art. 133 de la Constitución-,
ya que, en tal supuesto, carecerían de fuerza alguna e incluso de realidad, los
términos de los arts. 142 y concordantes de la Constitución, que declaran que
las Haciendas Locales deberán disponer de medios suficientes para el desempeño
de las funciones que la Ley les atribuye, recursos que se nutrirán
fundamentalmente de los tributos propios y de la participación en los del
Estado, ya que, frente a las previsiones presupuestarias, la Administración
Central podría privarle de parte de esos ingresos mediante actos singulares,
declarando exenciones en una imposición que le es totalmente ajena(…) y cuya
gestión exclusiva corresponde a los Municipios, que son quienes únicamente
podrán declarar las exenciones que procedan, que no puedan ser otras que las
mencionadas expresamente en un precepto con rango de Ley, rango que
indudablemente no tiene la contestación dada a la consulta por el Ministerio de
Hacienda” (STS de 25 de enero de 1984, RJ 1984\201, Cdo. 2º).
En definitiva, a mi juicio la seguridad jurídica que se
persigue garantizar con este tipo de consultas no puede suponer el atropello
del sistema de fuentes y del reparto constitucional de competencias por lo que,
por más que pueda resultar incómodo para el peticionario, no cabe sostener –en
virtud de los argumentos que se han expuesto con anterioridad– que las
Administraciones autonómicas y locales se encuentren vinculadas por el criterio
manifestado por la Dirección General de Tributos.
*Esta entrada ha sido publicada en el Blog de la Facultad de
Derecho de la UAM el 5 de julio de 2019.
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